Die Entscheidung des Spezialverwaltungsgerichts vom 25. Oktober 2018 betrifft die Aktivierungspflicht von Umbaukosten für Liegenschaften. Es wird festgestellt, dass bei einem umfassenden Umbau die Kosten aktiviert werden müssen, da es sich nicht um abzugsfähige Unterhaltskosten handelt. Die Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Kosten ist entscheidend für die Aktivierungspflicht. Es wird auf die handelsrechtlichen Grundsätze verwiesen, die auch im Geschäftsvermögensbereich Anwendung finden. Die Gerichtskosten betragen 397 CHF.
Urteilsdetails des Verwaltungsgerichts AGVE 2018 50
| Kanton: | AG |
| Fallnummer: | AGVE 2018 50 |
| Instanz: | Verwaltungsgericht |
| Abteilung: | Spezialverwaltungsgericht |
| Datum: | 25.10.2018 |
| Rechtskraft: | |
| Leitsatz/Stichwort: | AGVE 2018 - Band 50 2018 Steuern 397 50 Aktivierungspflicht von Umbaukosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG) Die steuerliche... |
| Schlagwörter: | Liegenschaft; Instand; Aufwendungen; Instandstellung; Liegenschaften; Unterhalt; Spezialverwaltungsgericht; Geschäfts; Wertvermehrung; Wohnung; Umbau; Urteil; Aktivierung; Instandstellungs; Wohnungen; Liegenschaftsunterhalt; Bundesgericht; Abzug; Privat; Steuern; Instandstellungskosten; Kantons; Abschreibung; Recht; Liegenschaftsunterhaltskosten; Massnahme |
| Rechtsnorm: | Art. 18 DBG ;Art. 27 DBG ;Art. 28 DBG ;Art. 32 DBG ;Art. 959 OR ; |
| Referenz BGE: | - |
| Kommentar: | - |
Entscheid des Verwaltungsgerichts AGVE 2018 50
50 Aktivierungspflicht von Umbaukosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG) - Die steuerliche Unterscheidung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Kosten bei Liegenschaften des Privatvermögens deckt sich grundsätzlich mit handelsrechtlichen Grundsätzen. Einer analogen Anwendung dieser Grundsätze im Geschäftsvermögensbe- reich steht nichts im Weg. - Wird eine Liegenschaft nahezu vollständig um- und ausgebaut, sind die Kosten zu aktivieren. Es liegen keine abzugsfähigen Unterhalts- kosten vor. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 25. Oktober 2018 in Sachen B. AG (3-RV.2016.185). Aus den Erwägungen 3. 3.1. In den Jahren 2011 und 2012 wurde die der Rekurrentin gehö- rende Liegenschaft umfassend erneuert. Die Rekurrentin hat im Jahr 2011 in der Erfolgsrechnung CHF 1'056'119.45 als Unterhalt Liegenschaft (Kto. 4200) geltend gemacht. Die Liegenschaft wurde per 31. Dezember 2011 mit CHF 595'000.00 und per 31. Dezember 2012 in Berücksichtigung einer Aktivierung von Liegenschaftskosten von CHF 110'000.00 ( Umbuchung Umbaukosten US ; Kto. 4201 mit CHF 705'000.00 (Kto. 1110 Liegenschaft) bilanziert. (...) 5. 5.1.
Die Vorinstanz hat im Jahr 2011 CHF 620'000.00 für Liegen- schaftsunterhalt nicht dem geschäftsmässig begründetem Aufwand zugerechnet. Vielmehr wurde in diesem Umfang eine Aktivierung verlangt, da eine Nutzung der Investitionen über den Bilanzstichtag hinaus möglich sei. Die Rekurrentin bestreitet diese Aktivierungs- pflicht. 5.2. Mit der Bilanzierung und Bewertung der Geschäftsaktiven wird der Unternehmungsgewinn massgeblich mitbestimmt. Kosten für Gegenstände des Anlagevermögens sind dementsprechend im Sinne von § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG aktivierungspflichtig und nicht di- rekt der Erfolgsrechnung des Erwerbsjahres als Aufwand zu belasten, wenn sie einen bleibenden Wert haben und über den Bilanzstichtag hinaus genutzt werden. Die Vorschrift konstituiert eine Aktivierungs- pflicht und lässt damit die (vollständige) Direktabschreibung nicht zu (RGE vom 1. Juli 2004 [3-RV.2003.50373]; Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 47; Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 4 Rz 61). Nicht aktivierungspflichtig sind Gegenstände von geringem Wert auf Grund des Rechnungslegungsgrundsatzes der Wesent- lichkeit und des verwaltungsrechtlichen Grundsatzes der Verhältnis- mässigkeit. Die Wertgrenze ist aufgrund der Art und Grösse des Ge- schäfts und des Buchführungsaufwandes zu beurteilen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 48). 5.3. Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge- schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des Anlagevermögens sind die wertvermehrenden Aufwendungen aktivierungspflichtig. Kosten für werterhaltende Massnahmen sind - soweit sie nicht aktivierungsfähig sind - der Erfolgsrechnung als Aufwand zu belas- ten. Eine Wertvermehrung und damit eine Verpflichtung zur Aktivie- rung ist aus handelsrechtlicher Sicht nur möglich, wenn der Wert des Vermögensgegenstandes über den bisherigen steuerlichen Wert gestiegen ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 58; F. Richner, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Ge- schäftsgrundstücken, ZStP 2018 S. 98).
5.4. Sachanlagen wie Bauten sowie technische Anlagen stehen dem Unternehmen zur langfristigen mehrmaligen Nutzung zur Verfügung und gehen durch Abnützung mittelbar in das Leistungser- gebnis ein. Die Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesse- rungen und Umbauten ist gerechtfertigt, sofern damit eine Wertver- mehrung eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird. Dem Kriterium des künftigen Nutzenzuflusses kommt ent- scheidende Bedeutung zu (Ulrike Stefani, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, Zürich 2014, Art. 959 OR N 11). Bei Umbauten in bestehenden Gebäuden ist eine Unterschei- dung zwischen Bauleistungen mit wertvermehrendem, werterhalten- dem und werterhöhendem Charakter vorzunehmen. Zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit soll nicht zu eng am Kriterium der Wertvermehrung angeknüpft werden. Bei Umbauten kann eine vorbereitende Bauleistung mit an sich werterhöhendem Charakter sehr wohl einen Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger ein- zelne Bautätigkeiten zu beurteilen, sondern eher das Projekt als Gan- zes. Eine Aktivierung ist nicht zulässig bei Kosten, die lediglich dem Unterhalt dienen. Reparaturen sind der Erfolgsrechnung zu belasten (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Zürich 2009, S. 202 ff.). Handelsrechtlich ist somit bei Geschäftsliegenschaften einer- seits zwischen Unterhalt (Reparaturen), welcher der laufenden Rech- nung zu belasten ist, und wertvermehrenden Investitionen, welche zu aktivieren sind, zu unterscheiden. Aufgrund des Massgeblichkeits- prinzipes ist diese Regelung - unter Vorbehalt steuerlicher Vorschriften - vorab zu beachten. 5.5. Eine ausdrückliche Regelung mit der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen kennt das Steuerrecht nur für die Bemessung des abziehbaren Unterhaltes von Liegenschaften des Privatvermögens. Diese steuerliche Unterschei- dung deckt sich jedoch vorab mit den handelsrechtlichen Grundsät- zen.
5.6. Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 4. Oktober 2017 (2C_1166/2016 und 2C_1167/2016 = StE 2018 B 23.45.1 Nr. 5) dazu wie folgt geäussert: 4. 4.1. Laut Beschwerdeführerin ist vorliegend strittig und zu bestim- men, was vom Begriff der Instandsetzungskosten miteingeschlossen werde. Für das Kantonsgericht bilden die Instandstellungskosten allerdings gar keine eigene Kategorie von Liegenschaftskosten. Die Vorinstanz erklärt vielmehr sämtliche Ausgaben im Zusammenhang mit Liegenschaften für aktivierungspflichtig, soweit sie einen über den Bilanzstichtag hinaus andauernden Mehrwert zur Folge haben. Aufgrund der konkreten Vorbringen der Beschwerdeführerin ist in der Sache vorliegend daher vielmehr strittig, ob Instandstellungs- bzw. Instand- setzungskosten im geschäftlichen Bereich von vornherein vom Abzug ausgeschlossen sind - zumindest dann, wenn der Buchwert der Liegenschaft zuvor im selben Umfang abgeschrieben worden war. Eine präzise Umschreibung des Begriffs der Instand stellungs kosten (so Art. 32 Abs. 2 DBG) bzw. Instand setzungs kosten (so Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]) - im französischen Wortlaut der beiden genannten Gesetzesbe- stimmungen identisch als 'frais de remise en état' bezeichnet -, wäre mithin nur dann rechtserheblich, wenn sich herausstellen sollte, dass über die Auf- wendungen für die Wertvermehrung gemäss Art. 34 lit. d DBG hinaus bei Geschäftsliegenschaften bestimmte Kosten (der Instandstellung bzw. Instandsetzung) nicht von der Einkommenssteuer abziehbar wären. 4.2. Nach Ansicht des Thurgauer Verwaltungsgerichts, auf welche sich sowohl der angefochtene Entscheid als auch die Beschwerdeführerin abstüt- zen, dürfen Ausgaben, die aufgewendet werden, um eine Liegenschaft im Geschäftsvermögen in ihrem Bestand zu vermehren (wertvermehrende Auf- wendungen) in ihrem Zustand dauernd wesentlich zu verbessern (In- standstellungskosten), nicht dem Aufwand der aufgelaufenen Geschäftspe- riode belastet werden. Bei Geschäftsliegenschaften könnten einzig die In- standhaltungskosten sowie die periodischen Abschreibungen auf dem Anlagevermögen als Aufwand geltend gemacht werden (Urteil des Verwal- tungsgerichts des Kantons Thurgau vom 11. Februar 2015 E. 2.1, in: TVR
2015 Nr. 10). Eine solche Aktivierungspflicht von Instandstellungskosten für Selbständigerwerbende, die den Buchwert abgeschrieben haben, postu- liert auch DIETER EGLOFF (in: Klöti/Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, Rz. 125 zu § 39). Indessen widerspricht diese Auffassung der gesetzlichen Konzeption des Liegenschaftenkostenabzugs: Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- berufs- mässig begründeten Kosten von den Einkünften abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG). Einkommenssteuerlich nicht abziehbar sind nach dem Wortlaut von Art. 34 lit. d DBG, der für Privat- und Geschäftspersonen gleichermassen gilt, die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung Wertvermehrung von Vermögensgegenständen. Für juristische Personen statuiert Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 1 DBG gleichermassen, dass die ver- buchten Kosten für die Anschaffung, Herstellung Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns juristischer Personen dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuge- rechnet werden. Dass Selbständigerwerbende juristische Personen über die Kos- ten für Anschaffung, Herstellung Wertvermehrung hinaus bestimmte Kosten für die Instandstellung von (abgeschriebenen) Grundstücken nicht abziehen können sollen, findet keine Grundlage in der Bundessteuer- gesetzgebung. Diese kennt keine Korrekturnorm, wonach Instand- stellungskosten für (abgeschriebene) Geschäftsliegenschaften - unabhängig von einer Wertvermehrung - zu aktivieren wären (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG i.V.m. Art. 18 Abs. 3 DBG). 4.3. Die Verknüpfung der Instandstellungskosten mit den Abschrei- bungen, wie sie die Beschwerdeführerin vornimmt, drängt sich auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht auf: Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBG werden Abschreibungen in der Regel nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt. Wenn die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift ausführt, dass mit Abschrei- bungen der Altersentwertung Rechnung getragen wird, hat sie möglicher- weise vorab die (ausserordentliche) Abschreibung nach dem tatsächlichen Wert der Vermögensteile im Visier und damit ein zu enges Begriffsverständ- nis der Abschreibung. Art. 28 Abs. 2 DBG sieht darüber hinaus vor, dass ge-
tätigte Investitionen in jenen Geschäftsjahren zum Abzug gebracht werden, in denen der Gegenstand voraussichtlich gebraucht wird und dank seiner Nutzung ein höherer Betriebsertrag erzielt wird. Diese (ordentlichen) Ab- schreibungen betreffen die entsprechende Investition; sie haben keinen un- mittelbaren inneren Zusammenhang mit den späteren Kosten der Instand- stellung und präjudizieren deren Verbuchung nicht. Dass als Folge der Ver- teilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer auf dem Vermögens- gegenstand stille Reserven entstehen können, vor allem wenn die Liegen- schaft gleichzeitig mittels werterhaltenden Aufwendungen instandgehalten und instandgestellt wird, ist systembedingt und von der Steuerbehörde hinzunehmen. Diese stillen Reserven werden erst dann steuerlich erfasst, wenn infolge Veräusserung, Verwertung buchmässiger Aufwertung Ka- pitalgewinne anfallen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG für Selbständigerwer- bende; analog Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG für juristische Personen). 4.4. Die Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin würde darauf hin- auslaufen, Instandstellungskosten - gestützt auf eine aussergesetzliche Fik- tion - den wertvermehrenden Kosten gleichzusetzen. Das Gesetz erlaubt die Verweigerung des Liegenschaftenkostenabzugs bei Geschäftsliegenschaften aber nur, wenn die Aufwendungen tatsächlich wertvermehrenden Charakter haben. Somit ist analog zu Privatliegenschaften zu prüfen, ob Instand- stellungskosten im Einzelfall werterhaltend wertvermehrend sind (vgl. E. 2.1 hiervor). Die Vorinstanz hat diese Prüfung vorgenommen und lediglich Reno- vationskosten von Fr. 111'450.-- als wertvermehrend qualifiziert. Dagegen wehrt sich die Beschwerdeführerin nicht. Namentlich behauptet sie nicht, dass im vorliegenden Einzelfall Instandstellungskosten in einem grösseren Umfang als wertvermehrend im Sinne von Art. 34 lit. d DBG gelten. Der angefochtene Entscheid ist daher nicht zu beanstanden. 4.5. Offen bleiben kann, wie die wertvermehrenden Kosten gemäss Art. 34 lit. d DBG für Selbständigerwerbende genau zu ermitteln sind. Der Beschwerdegegner möchte dieselben Regeln anwenden wie sie für Privatliegenschaften gelten. Ihm schwebt demnach eine restriktivere Aus- scheidung nicht abzugsfähiger Aufwendungen vor als dem Kantonsgericht, das ein extensiveres Verständnis der aktivierungspflichtigen Aufwendungen hat. Da bezüglich der hierfür massgeblichen Sachverhaltselemente jedoch keine entsprechende Rüge erhoben wurde, hat das Bundesgericht hier nicht
zu prüfen, ob das Kantonsgericht allenfalls einen zu hohen Anteil an wertvermehrenden Kosten ausgeschieden hat. (...) 5. Art. 9 Abs. 1 StHG sowie Art. 28 des Gesetzes des Kantons Freiburg vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG/FR) betreffend die geschäfts- berufsmässig begründeten Kosten von Selbständig- erwerbenden sowie Art. 35 lit. d DStG/FR betreffend nicht abziehbare Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung Wertvermehrung von Vermögensgegenständen lauten im Wesentlichen gleich wie Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. Art. 34 lit. d DBG. Sodann kann der Begriff der (Liegenschafts- )Unterhaltskosten im Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (Urteil 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1). Dementsprechend kann hinsichtlich der Kantonssteuer auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der Kantonssteuer abzuweisen. Auch danach bleibt massgebliches Kriterium für einen Abzug immer die geschäftsmässige Begründetheit. Einer analogen Anwen- dung der für Liegenschaften des Privatvermögens entwickelten Praxis zu den werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwen- dungen steht jedoch nichts im Wege (RGE vom 17. Dezember 2009 [3-RV.2008.31]). 5.7. 5.7.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhalts- kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegen- schaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Die bundesrätliche Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) vom 24. August
1992 ist mit Ausnahme von deren Art. 4 sinngemäss anwendbar (§ 24 Abs. 4 StGV). 5.7.2. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die nicht abzugsfähigen übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung Wertver- mehrung von Vermögensgegenständen (§ 41 Abs. 1 lit. d StG). 5.7.3. Grundsätzlich erfolgt die Ausscheidung der werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen aufgrund einer Einzelbetrach- tung der getätigten baulichen Massnahmen. Läuft die Instand- stellung, Umgestaltung Modernisierung einer Liegenschaft je- doch auf eine grundlegende Neugestaltung der Liegenschaft hinaus, die einer eigentlichen Neuerstellung gleichkommt, so erfolgt eine Gesamtbetrachtung und es werden die dafür aufgewendeten Kosten behandelt wie die Kosten von Neu-, Um-, Ein- und Ausbauten. Sie sind bei Liegenschaften im Privatvermögen nicht - auch nicht teil- weise - als Unterhalt abziehbar (vgl. VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.139]; VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245]; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.329]; AGVE 2006 S. 113 ff.). 5.7.4. Die für die Liegenschaftsunterhaltskosten zur Anwendung kommende Gesamtbetrachtung bei einer grundlegenden Neugestal- tung einer Liegenschaft (auch im Hinblick auf bestehen gebliebene Gebäudeteile) gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen. Ein Abzug für energiesparende und umweltschonende Massnahmen ist mithin nur für Massnahmen an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der Er- stellung von Neubauten möglich. Denn bei Neubauten können die Auslagen nie Quasiunterhaltskosten bilden, sondern stellen nicht ab- setzbare Herstellungskosten dar. Dazu zählen auch energiesparende und umweltschonende Aufwendungen für Um- und Ausbauten bzw. grundlegende Neugestaltungen von Liegenschaften (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 4. September 2014 [2C_153/2014]; Urteil des Bundesgerichts vom 6. Juli 2010 [2C_63/2010]; Urteil des
Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 [2C_286/2014, 2C_287/2014] = StE 2015 B 25.6 Nr. 64 = StR 2015 S. 428). 5.8. Das Verwaltungsgericht hat sich im Urteil vom 3. Juli 2017 (WBE.2017.21) zur Unterscheidung von nicht abziehbaren Um- und Ausbaukosten einerseits und Liegenschaftsunterhaltskosten ander- seits wie folgt geäussert: 2.2. Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um- und Ausbaukos- ten um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten handelt, ist der Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die Massnahme in ers- ter Linie ganz überwiegend einer Ausweitung der Nutzung, so ist in aller Regel auf reine Um- bzw. Ausbaukosten zu schliessen. Dagegen liegen zumindest hinsichtlich des nicht klar wertvermehrenden Anteils baulicher Massnahmen Liegenschaftsunterhaltskosten vor, wenn die infrage stehen- den Arbeiten insgesamt gesehen keine massgebliche Nutzungserweiterung zur Folge haben. Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann über- schritten sein, wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus den baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. Sobald diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um- bzw. Ausbau- charakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt (Urteil des Ver- waltungsgerichts vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245] Erw. 3.4). 2.3. Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsvielfalt. Zuweilen ist auch von Modernisierungen die Rede. Diese können, müssen aber nicht Wertvermeh- rung darstellen: Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instand- stellung bezeichnet werden kann, besteht darin, dem Gebäude den zeitge- mässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten je- doch verloren hatte. Die Aufwendungen für die Instandstellung Modernisierung eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrich- tung gleichkommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. Wird ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 32 N 49 ff.). 3. 3.1. Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Beschwerde- führer in ein Zweifamilienhaus umbauen und daran Stockwerkeigentum begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe abgebrochen und mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden, sodass jede Wohnung danach über einen eigenen Eingang verfügte. Weiter wurde die gesamte Haustechnik und der Innenausbau entfernt, sodass bloss noch der Rohbau vorhanden war. In etwa die Hälfte der Innenwände mussten weichen und zudem fand ein Eingriff in die tragende Struktur des Gebäudes statt. Die beiden Wohnungsgrundrisse wurden grundlegend umgestaltet - Küchen und Nasszellen erhielten einen anderen Standort. Schliesslich vergrösserte sich das Volumen der Wohnliegenschaft durch einen zusätzlichen Anbau gemäss den Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau von je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei 5-½- Zimmer-Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit Ge- räteschuppen und auf dem abparzellierten Grundstück eine Teichanlage sowie eine Stützmauer erstellen. 3.2. Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialverwaltungsge- richt zitierte Urteil des Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 (2C_286/2014) für die Beurteilung ihres Falles einschlägig, obwohl der Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht hat denn auch bloss die auch auf den vorliegenden Fall zutreffenden allgemeingülti- gen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundesgerichtsurteils wiedergege- ben. Von einer Ruine, welche 30 Jahre unbewohnt war, ist das Spezialver- waltungsgericht klarerweise nicht ausgegangen. Zu relativieren ist einzig der Vorhalt im angefochtenen Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr gekostet habe als die Liegenschaft - spielte sich der Kauf doch innerhalb der Familie ab, wobei meist Vorzugspreise zur Anwendung kommen. Wie im zitierten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Liegenschaft der Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen und Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheblich verbessert. Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen, womit
es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine umfassende In- standstellung handelte. Ein Bündel derartiger Baumassnahmen hebt den Standard eines Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer Wert- vermehrung (FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 53). In- standstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand (im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstellung) deutlich erhöht wird (RICHNER UND ANDERE, a.a.O. Art. 32 N 52). Dies trifft auf die Liegen- schaft der Beschwerdeführer zu, denn mit dem Ausbau zu zwei separaten Wohnungen hat sich das Nutzungspotential verdoppelt. Das Spezialverwal- tungsgericht hat damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten zu Recht verneint. 3.3. Auch im Hinblick auf die in Erw. 2.2. dargelegte verwaltungsgericht- liche Rechtsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorinstanzliche Würdi- gung überzeugend. Im Ergebnis geht das Spezialverwaltungsgericht davon aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vorliegt, durch den die Art der Nut- zung der Liegenschaft zwar nicht grundlegend verändert, aber doch merk- lich ausgeweitet worden ist, weshalb keine Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Aufgrund der erheblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und des Umstands, dass anstelle des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung neu zwei separate Eigentumswohnungen bestehen, sowie der vorgenomme- nen Abparzellierung, wäre überdies die Annahme einer grundlegenden Neugestaltung und somit eines Neubaus - wie von der Steuerkommission D. angenommen - ebenfalls nicht abwegig. Da jedoch das Resultat (Nichtabziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt, erübrigen sich weitere Aus- führungen dazu. 3.4. Das Spezialverwaltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim Um- bau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zweifamilienhaus mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine Nutzungsänderung vorliegt. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist immer dann von einer Wertvermehrung auszugehen, wenn die Renovation zu einer Nut-
zungsänderung führt (BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 13, mit Verweis auf die bundesgericht- liche Rechtsprechung). Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unteren Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenliegenden Verbindungstreppe abgetrennt, im Erd- wie auch im Untergeschoss die Wohnfläche erweitert, die beiden Wohnungen mit separaten neuen Hauseingängen erschlossen und an den beiden Einheiten schliesslich Stockwerkeigentum begründet. Das vormals im Eigentum der Beschwerdeführer stehende Untergeschoss gehört neu ihrer Tochter und deren Ehemann. Es fand somit eine Nutzungsände- rung statt. So gesehen stand hier auch nicht der Erhalt der Einkommens- quelle im Vordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommens- quelle, welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock- werkeinheit wieder abgestossen haben. Die Liegenschaft wurde ent- sprechend umfunktioniert, was zur Verweigerung der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten führt (Urteile des Bundesgerichts vom 28. Juli 2011 [2C_233/2011] Erw. 3.2; vom 4. September 2009 [2C_153/2014]). Damit ist der beantragte Abzug auch deshalb zu verwehren, weil mit dem umstrittenen Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging. Vorerst ist festzustellen, dass die Liegenschaften X und Y auf zwei eigenständigen Parzellen (...) stehen. Für die Beurteilung der Frage, in welchem Umfang gewinnmindernde Liegenschafts- unterhaltskosten bzw. aktivierungspflichtige Anlagekosten vorliegen, ist jedoch nicht auf diese rein grundbuchrechtliche Betrachtung abzu- stellen, da die Liegenschaften insbesondere baulich/bautechnisch eine Einheit darstellen. Es ist von einer Gesamtbetrachtung auszuge- hen. 5.10. 5.10.1 Die Liegenschaften der Rekurrentin wurden in ganz wesent- lichem Umfang umgenutzt und die Nutzung zudem erheblich erwei- tert. Einerseits wurde die Gastwirtschaft mit Bar im Erdgeschoss der Wohnnutzung zugeführt. Im ersten Stock wurden die ehemaligen Säle des Restaurants zu zusätzlichen Wohnräumen umgebaut. Im Dachgeschoss wurden fünf neue Wohnungen eingebaut. Aus einem
Restaurant und drei Wohnungen wurde ein Mehrfamilienhaus mit 10 Wohnungen (Die Bar blieb unverändert). Insofern überwiegt der Um- und Ausbaucharakter eindeutig, was auch für getroffene Energiesparmassnahmen gilt. Vor dem Hintergrund der zitierten Rechtsprechung ist schwer nachvollziehbar, weshalb das KStA über- haupt von abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten ausgegangen ist. 5.10.2. Zwar treffen die Überlegungen betreffend Umnutzung und Er- weiterung der Nutzung für die im angebauten Haus bereits vor der Liegenschaftssanierung vorhandenen zwei Wohnungen nicht zu. Hin- gegen ist für beide Liegenschaftsteile festzustellen, dass sie im Unterhalt vernachlässigt waren und die Rekurrentin selbst ohne Sanierung von der Gefahr eines einschneidenden Substanzverlustes ausging. Dementsprechend wurden nahezu sämtliche Bauteile, insbe- sondere Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen, Dach, Fenster und Fassade mit kostspieligen Arbeiten erheblich verbessert. Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen, womit es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine um- fassende Instandstellung handelt. In einer Gesamtbetrachtung ist von einem Neubau auszugehen, was durch das Investitionsvolumen bestätigt wird. 5.10.3. Zum selben Ergebnis führt die Gesamtbetrachtung, wenn in einem ersten Schritt die Liegenschaften X und Y separat betrachtet würden, und erst anschliessend eine Gesamtbilanz über die getätigten Arbeiten gezogen würde. Bei der Liegenschaft Y ist keine abweichende Betrachtung möglich. Für einen Neubau sprechen auch die an der Verhandlung gemachten Ausführungen. So wurde erklärt, dass der Hausteil Y während zwei Jahren zum Verkauf gestanden habe. Die Liegenschaft habe wegen des Renovationsbedarfes niemand gewollt. Es wurde dargelegt, dass praktisch alles erneuert worden sei. Die Liegenschaft X wurde erst im Jahr 2010 vor der grossen Renovation dazugekauft. Das habe Sinn gemacht. Die Nutzung wurde von zwei Wohnungen auf fünf Wohnungen ausgebaut. In den
bisherigen Wohnungen im Erdgeschoss und im 1. Stock wurden die Küche und das Bad renoviert. Die Liegenschaft wurde umfassend mit einer Innendämmung versehen. Die Fenster wurden ersetzt. Neu wurde im 2. Stock eine Wohnung (Loft) eingebaut. Damit wurden auch allein bezogen auf die Liegenschaft X sehr erhebliche Nutzungsänderungen vorgenommen. 5.10.4. In einer Gesamtbilanz überwiegen die Nutzungsänderungen und Wohnraumerweiterungen bei weitem. Auch deshalb kann bei den Kosten des Umbaus bzw. den Sanierungskosten in einer Gesamtbe- trachtung nicht von gewinnmindernden Liegenschaftsunterhaltskos- ten ausgegangen werden. Die Ausführungen der Rekurrentin in der Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in peius ändern daran nichts. 5.10.5. Im Ergebnis sind die gesamten Liegenschaftsunterhaltskosten zu aktivieren. Das gilt für sämtliche Kostenarten, insbesondere etwa auch für die Rückbaukosten und die Kosten der Mulden sowie die Kosten für die Wärmedämmung. Dementsprechend ist der Rekurs abzuweisen (...).
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